陳興良|周光權(quán)|李勇|田宏杰:關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪觀點(diǎn)合集

發(fā)布時間：2023-08-13 14:57:09
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目錄按照發(fā)表時間先后排列：，隨著虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的說越來越被司法機(jī)關(guān)所接受，因而無罪判決逐漸增加。筆者認(rèn)為，對開、環(huán)開行為并不具有騙取國家稅款預(yù)備行為的性質(zhì)，行為人主觀上沒有騙取國家稅款的目的，因此不能認(rèn)定為本罪。當(dāng)然，此種行為侵害了增值稅發(fā)票管理秩序，屬于秩序犯。在一定條件下，可以認(rèn)定為虛開發(fā)票罪。

本文發(fā)表于《中國法學(xué)》2023年第4期，因篇幅限制，注釋省略。作者身份信息為發(fā)文時信息。

內(nèi)容提要

立足于“前置法定性與刑事法定量相統(tǒng)一”的規(guī)范關(guān)系和體系教義，以“抵退計征機(jī)制”作為《刑法》第205條的保護(hù)法益，既能矯正“行為犯說”的刑法過度規(guī)制傾向，又能克服“目的犯說”和“抽象危險犯說”的國庫主義教義誤區(qū)。由于抵退計征機(jī)制以納稅人的抵退權(quán)為實(shí)體核心，以納稅人的憑證協(xié)力義務(wù)為程序限制，因而虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立，客觀上不僅要求有抵退憑證的虛開，更必須以抵退權(quán)的虛構(gòu)作為虛開行為認(rèn)定的關(guān)鍵；主觀上則要求行為人具有破壞抵退計征機(jī)制的虛開故意。其中前者是實(shí)質(zhì)虛開增值稅專用發(fā)票與形式虛開增值稅專用發(fā)票等虛開普通發(fā)票的分水嶺；而后者則是“被動受票”與虛開增值稅專用發(fā)票行為的界分標(biāo)準(zhǔn)。至于虛開增值稅專用發(fā)票所涉及的共犯適用、罪數(shù)判斷和數(shù)額計算，同樣應(yīng)基于虛開增值稅專用發(fā)票罪的法益侵害本質(zhì)進(jìn)行體系化的實(shí)質(zhì)認(rèn)定。

由《刑法》第205條可知，規(guī)制虛開增值稅專用發(fā)票的前置法共有兩類：一類是規(guī)制增值稅征管制度的前置法，以《稅收征收管理法》《增值稅暫行條例》為主；另一類是規(guī)制發(fā)票印制、領(lǐng)取等增值稅憑證管理的前置法，以《發(fā)票管理辦法》為主。增值稅本質(zhì)上屬于消費(fèi)稅，其最大特點(diǎn)就是允許納稅人在繳納銷項稅時將其從前一環(huán)節(jié)購入貨物或勞務(wù)時墊付的進(jìn)項稅予以抵退，從而通過前墊后抵的稅負(fù)層層傳導(dǎo)，實(shí)現(xiàn)只對終端消費(fèi)課稅的目的。因而決定增值稅制度功能得以實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵在于抵退計征機(jī)制在以下兩個層面的正常運(yùn)轉(zhuǎn)：一是在實(shí)體上，納稅人依法享有抵退權(quán)，即納稅人為應(yīng)稅銷售而采購商品、勞務(wù)時墊付了進(jìn)項稅；二是在程序上，納稅人依法履行了憑證義務(wù)，即增值稅法律規(guī)范課予納稅人的“開具、使用、取得發(fā)票”等合法使用抵退憑證的義務(wù)和“使用稅控系統(tǒng)”“對憑證進(jìn)行認(rèn)證或者確認(rèn)”等證實(shí)發(fā)票合規(guī)性和真實(shí)性的義務(wù)。實(shí)體層面乃納稅人主張抵退權(quán)的實(shí)質(zhì)要件，從而確保增值稅中性的實(shí)現(xiàn)，即：稅負(fù)不隨經(jīng)營環(huán)節(jié)而累積，納稅人通過抵退免于承擔(dān)采購中的進(jìn)項稅，而是將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)直至最終消費(fèi)者，從而使增值稅的征繳不會影響納稅人的定價體系或其經(jīng)營決策。程序?qū)用嫦导{稅人行使抵退權(quán)的形式要件，旨在實(shí)現(xiàn)增值稅征繳的自我核定，即納稅人通過主動提供合規(guī)的抵退憑證主動申報、計算并繳納增值稅款，從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)得以掌握納稅人進(jìn)項交易的涉稅信息并精準(zhǔn)核定其納稅義務(wù)。因此，程序?qū)用娴膽{證義務(wù)不僅具有協(xié)助實(shí)體層面抵退權(quán)行使的功能，而且使得生產(chǎn)經(jīng)營中的上下游相互牽制、相互監(jiān)督，確保了課稅公平和國民財富二次分配正義的實(shí)現(xiàn)?？梢姡鲋刀愔贫冗\(yùn)行的關(guān)鍵在于抵退鏈條的科學(xué)、通暢、完整。這也正是虛開增值稅專用發(fā)票罪的不法實(shí)質(zhì)所在，即通過虛開增值稅專用發(fā)票虛構(gòu)抵退權(quán)，從而破壞上下游環(huán)環(huán)課稅、層層抵扣的抵退計征機(jī)制的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，進(jìn)而使增值稅的制度功能喪失殆盡。所以，虛開增值稅專用發(fā)票行為不僅僅像虛開普通發(fā)票一樣只是形式上對憑證義務(wù)的破壞，而是主要對以抵退權(quán)為核心的抵退計征機(jī)制的破壞，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)無法憑借抵退憑證還原交易實(shí)質(zhì)、無法對納稅人的納稅能力作出準(zhǔn)確評估，導(dǎo)致納稅人承擔(dān)與其納稅能力不相稱的稅負(fù)，既破壞了正當(dāng)競爭秩序，又違背了稅收公平原則，還導(dǎo)致稅務(wù)統(tǒng)計數(shù)據(jù)失真和稅收政策工具失靈，這也是刑事立法對本罪的刑罰配置遠(yuǎn)高于虛開普通發(fā)票的虛開發(fā)票罪以及對國家稅收利益造成實(shí)害的逃稅罪、逃避追繳欠稅罪的根本原因。也正因如此，虛開增值稅專用發(fā)票并不必然都會造成國家稅收利益損失，有的情況下甚至還會多繳納增值稅為國庫增收“做貢獻(xiàn)”，比如為下游虛假高開進(jìn)項稅，而上游也如數(shù)多繳增值稅的案件在實(shí)踐中并不鮮見。是故，以“國家稅收利益”減損或有減損危險作為虛開增值稅專用發(fā)票罪不法侵害實(shí)質(zhì)的“目的犯說”和“抽象危險犯說”恐有放縱犯罪之虞。而立足于“前置法定性與刑事法定量相統(tǒng)一”的規(guī)范關(guān)系和體系教義，以“抵退計征機(jī)制”或“抵退計征秩序”而不是寬泛的“稅收征管秩序”作為《刑法》第205條的保護(hù)法益，既能矯正“行為犯說”的刑法過度規(guī)制傾向，將“票、貨、款”三流不一致但并未虛構(gòu)抵退權(quán)的如實(shí)代開排除在本罪之外，又使增值稅專用發(fā)票在具有抵退權(quán)的憑證功能之外還保有普通發(fā)票的證明功能，進(jìn)而克服“目的犯說”和“抽象危險犯說”因未能體系化地把握增值稅制度的本質(zhì)而將本罪視為騙、逃稅犯罪之預(yù)備犯的教義誤區(qū)?；诖?，虛開增值稅專用發(fā)票罪與《刑法》第205條之一針對普通發(fā)票規(guī)定的虛開發(fā)票罪并非互斥關(guān)系，對于既不具有抵退計征機(jī)制實(shí)質(zhì)侵害性，又未使虛開的增值稅專用發(fā)票喪失普通發(fā)票證明功能的形式虛開，可以按虛開發(fā)票罪定罪處罰。這樣，既實(shí)現(xiàn)了虛開增值稅專用發(fā)票罪和虛開發(fā)票罪立法規(guī)制的罪責(zé)均衡和有序銜接，又避免了對僅僅形式虛開增值稅專用發(fā)票行為既不能論之以虛開增值稅專用發(fā)票罪，又無法認(rèn)定為虛開發(fā)票罪的刑事規(guī)制漏洞。

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